|
Применение отдельных положений международных соглашений (конвенций) в целях избежания двойного налогообложения доходов и имущества
Н.И.Рукас, старший преподаватель кафедры коммерческого права Московского государственного университета коммерции
Задача настоящей статьи - рассмотреть основные моменты правового режима регулирования экономических отношений, установленных соглашениями об избежании двойного налогообложения доходов и имущества между странами, экспортирующими капиталы, и понять, как согласуется национальное законодательство с законодательством договаривающихся государств в отношении налогообложения доходов и прибылей при инвестировании частного капитала.
Целью заключаемых между странами соглашений об избежании двойного налогообложения доходов и имущества всегда является создание благоприятных условий в отношении налогообложения для деятельности своих физических и юридических лиц в других странах, что в свою очередь позволяет, избежать двойного налогообложения получаемых инвесторами доходов и имущества.
Предлагаемый автором материал снабжен двумя полными перечнями действующих в настоящее время соглашений (конвенций) об избежании двойного налогообложения доходов и имущества, заключенных бывшим СССР и Российской Федерацией с иностранными государствами, по состоянию на 1 января 2001 года.
***
Проводимая в настоящее время в Российской Федерации реформа экономики и внешнеэкономической деятельности поставила перед Правительством Российской Федерации задачу создания условий для привлечения в страну иностранного капитала, передового опыта и технологий, необходимых для ускорения научно-технического прогресса и перехода от плановой экономики к рыночным отношениям.
С момента принятия в 1987 году в бывшем СССР, а впоследствии и в Российской Федерации первых нормативных актов, регулирующих прямое вложение иностранного капитала в форме совместных предприятий, инвестиционное законодательство Российской Федерации прошло несколько этапов становления, укрепились и расширились гарантии для зарубежных инвесторов.
С целью обеспечения дополнительных гарантий иностранным и российским инвесторам и создания более прочной правовой основы для инвестирования Правительство Российской Федерации выступило с инициативой заключения с иностранными государствами межправительственных соглашений об избежании двойного налогообложения доходов и имущества.
Межгосударственные соглашения об избежании двойного налогообложения доходов и имущества широко распространены в международных экономических отношениях и в значительной степени помогают инвесторам узнать о налоговой политике государств, участвующих в этих соглашениях.
Кроме того, вопросы налогообложения играют важную роль в деле инвестирования частного иностранного капитала. Сущность регулирования этих вопросов состоит в том, что договаривающиеся стороны (государства) стремятся с помощью соглашений об избежании двойного налогообложения доходов и имущества создавать благоприятные условия иностранного инвестирования для частных собственников.
Тем самым стимулируется инвестиционный процесс как основа экономического развития договаривающихся государств.
Следует отметить, что переговоры по выработке и принятию соглашений об избежании двойного налогообложения доходов и имущества с иностранными государствами проводились Правительством Советского Союза, а впоследствии такие переговоры проводились и проводятся в порядке, установленном Правительством Российской Федерации.
В настоящее время соглашения между Российской Федерацией и многими государствами ближнего и дальнего зарубежья уже подписаны и ратифицированы об избежании двойного налогообложения доходов и имущества. Продолжают действовать такие соглашения подписанные и ратифицированные бывшим СССР. В числе стран, с которыми подписаны такие соглашения, стоят Австрия, Армения, Беларусь, Бельгия, Болгария, Великобритания, Венгрия, Вьетнам, Дания, Израиль Индия, Ирландия, Испания, Италия, Казахстан, Канада, Кипр, Китай, Южная Корея, Люксембург, Малайзия, Молдова, Монголия, Нидерланды, Норвегия, Польша, Румыния, Словакия, Словения, США, Узбекистан, Украина, Филиппины, Финляндия, Франция, ФРГ, Хорватия, Чехия, Швейцария, Швеция, Югославия, Япония. Многие такие соглашения включают в себя положения, касающиеся освобождения от налогообложения в Российской Федерации доходов, получаемых иностранными юридическими лицами из источников в Российской Федерации.
Оценивая соглашения об избежании двойного налогообложения доходов и имущества в целом, можно сделать вывод о том, что они заключаются между государствами в целях регулирования вопросов налогообложения при экспорте и импорте капитала. При этом каждое договаривающееся государство стремится заключить такое соглашение об избежании двойного налогообложения, которое наилучшим образом способствовало бы прежде всего экспорту и импорту капитала.
Налогообложение является одним из наиболее действенных рычагов инвестиционного процесса, оно позволяет существенно влиять как на инвестиционные отношения внутри страны, так и на международный инвестиционный процесс в целом. Государство, подписавшее соглашение об избежании двойного налогообложения, принимает на себя обязательство полностью или частично освобождать предприятия, контролируемые иностранным капиталом, от налогообложения путем предоставления налоговых льгот в соответствии с национальным законодательством.
***
История становления и заключения международных соглашений об избежании двойного налогообложения доходов и имущества восходит еще к Лиге наций и в основном базируется на ее рекомендациях.
Следует отметить, что с 1921 по 1945 год в Лиге наций работали несколько групп экспертов по налоговым вопросам. Они готовили доклады и представили их в Комитет по финансам Лиги наций. В докладах предлагалось решение вопросов правового регулирования налоговых проблем путем заключения двусторонних и многосторонних международных налоговых конвенций. На основании представленных экспертами докладов Лигой наций были разработаны два проекта примерных налоговых конвенций между заинтересованными государствами, положения которых были направлены на правовое урегулирование налоговых проблем, возникавших между государствами в тот период.
Впоследствии, Финансовый комитет ООН продолжил начатую Лигой наций работу по правовому регулированию налоговых проблем, возникающих между государствами, и проводил дальнейшие исследования в этом направлении. Кроме того, этими вопросами стали заниматься и другие международные организации, например, Международная торговая палата и Организация экономического сотрудничества и развития. Экономический и социальный советы ООН подытожили их работу и в принятой резолюции 486 (XVI) от 9 июля 1953 г. установили, что налоговые льготы для частных инвесторов, предоставляемые как высокоразвитыми, так и слабо развивающимися государствами, имеют большое практическое значение. В упомянутой резолюции 486 высокоразвитым странам было рекомендовано в одностороннем порядке при заключении налоговых соглашений предусматривать специальные положения, в соответствии с которыми доход от иностранных инвестиций облагался бы налогом только первоначально в той стране, где такой доход был получен. Эта рекомендация была также поддержана Международной торговой палатой.
В настоящее время соглашения об избежании двойного налогообложения доходов и имущества заключены между многими государствами, что способствует инвестированию иностранного частного капитала в национальную экономику этих государств.
Международные договоры об избежании двойного налогообложения доходов и имущества тесно связаны с национальным законодательством договаривающихся государств. Наиболее ярко это проявляется в финансовом законодательстве Великобритании.
Так, в Великобритании по финансовому закону 1945 года (Finance Act) закреплены нормы и положения, которые позволяют избежать двойного налогообложения в отношении подоходного налога, налога на прибыли и других налогов подобного типа в разных государствах. Впоследствии эти положения были развиты и отражены в Законе о подоходном налоге 1952 года (Income Tax Act).
Кроме того, в период начала распада английского колониального владычества положения об регулировании инвестиционных отношений Великобритании с развивающимися странами и избежании двойного налогообложения получили свое дальнейшее развитие и были включены в соответствующие разделы упомянутого выше Закона о подоходном налоге 1952 года. Раздел 17 (i) Закона о финансах 1961 года (Finance Act) закрепил положение, по которому в будущих договорах об избежании двойного налогообложения доходов и имущества предусматривалось не только наличие статьи относительно подоходного налога и налога на прибыли, но и нормы, касающейся всякого рода денежных сумм, облагаемых налогом по законам иностранных государств.
В настоящее время, на основании перечисленных английских законов между Правительством Российской Федерации и Правительством Соединенного Королевства Великобритании и Северной Ирландии заключена и ратифицирована Конвенция об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы и прирост стоимости имущества. Кроме того, между Правительством Российской Федерации и Правительством Соединенного Королевства Великобритании и Северной Ирландии заключено и ратифицировано Соглашение, в форме обмена нотами, о применении отдельных положений Конвенции об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы и прирост стоимости имущества от 15 февраля 1994 года.
В законодательстве Великобритании, ФРГ, США, Японии закреплен метод освобождения от налогов частных инвесторов, при котором им предоставляется кредит, необходимый для уплаты налогов, взимаемых в развивающихся странах.
В законодательстве Канады, Нидерландов, Франции и Швейцарии содержатся система кредитования иностранного налога, а также положения, касающиеся освобождения от уплаты налогов иностранных источников дохода в развитых государствах. Такое освобождение от уплаты налогов распространяется на прибыли и доходы, а также на дивиденды, получаемые инвесторами из-за рубежа на постоянной основе.
***
Международные соглашения об избежании двойного налогообложения доходов и имущества имеют более широкий предмет регулирования, чем российское налоговое законодательство.
Какова общая характеристика соглашений об избежании двойного налогообложения доходов и имущества, подписанных СССР и Российской Федерацией с иностранными государствами?
В настоящее время при заключении нового соглашения российская сторона руководствуется типовыми моделями Организации экономического сотрудничества и развития, а также использует типовой проект Соглашения об избежании двойного налогообложения доходов и имущества.
Типовой проект Соглашения об избежании двойного налогообложения доходов и имущества был подготовлен Министерством финансов Российской Федерации и одобрен постановлением Правительства Российской Федерации от 28 мая 1992 г. № 352 «О заключении межправительственных соглашений об избежании двойного налогообложения доходов и имущества». Правительство Российской Федерации поручило Министерству финансов Российской Федерации с участием Государственной налоговой службы Российской Федерации с привлечением заинтересованных министерств и ведомств Российской Федерации проводить переговоры с уполномоченными органами других государств о заключении межправительственных соглашений об избежании двойного налогообложения доходов и имущества, а также подписывать эти соглашения от имени Правительства Российской Федерации.
Правительство Российской Федерации также разрешило Министерству финансов Российской Федерации в случае необходимости вносить в проект типового соглашения изменения и дополнения, не имеющие принципиального характера. Что касается изменений и дополнений, имеющих принципиальный характер, то они могут быть внесены в проект типового соглашения лишь по решению Правительства Российской Федерации.
В настоящее время постановлением Правительства Российской Федерации от 16 октября 2000 г. № 783 утверждено Положение о Министерстве Российской Федерации по налогам и сборам. В соответствии с этим Положением Министерство Российской Федерации по налогам и сборам участвует в переговорах о заключении межправительственных соглашений об избежании двойного налогообложения доходов и имущества и осуществляет реализацию указанных соглашений.
С момента принятия решения об одобрении типового проекта соглашения Министерством финансов Российской Федерации с участием Министерства Российской Федерации по налогам и сборам подписано несколько десятков двусторонних соглашений с иностранными государствами об избежании двойного налогообложения.
Кроме того, поскольку система хозяйствования в Российской Федерации радикально изменилась, было принято решение о перезаключении межправительственных соглашений об избежании двойного налогообложения доходов и имущества, подписанных бывшим Советским Союзом. В результате такие соглашения были в установленном порядке перезаключены.
***
Следует отметить, что статьей 15 Конституции Российской Федерации установлен приоритет норм международного законодательства над внутренним законодательством.
Статьей 5 Федерального закона «О международных договорах Российской Федерации» установлено, что международные договоры Российской Федерации наряду с общепризнанными принципами и нормами международного права являются в соответствии с Конституцией Российской Федерации составной частью ее правовой системы. Если международным договором Российской Федерации установлены иные правила, чем предусмотренные законом, то применяются правила международного договора. Положения официально опубликованных международных договоров Российской Федерации, не требующие издания внутригосударственных актов для применения, действуют в Российской Федерации непосредственно. Для осуществления иных положений международных договоров Российской Федерации принимаются соответствующие правовые акты.
Межправительственные соглашения об избежании двойного налогообложения доходов и имущества подлежат ратификации в установленном порядке.
Следует отметить, что ратификации подлежат международные договоры Российской Федерации, исполнение которых требует изменения действующих или принятия новых федеральных законов, а также устанавливающие иные правила, чем предусмотренные законом. Ратификация международных договоров Российской Федерации в соответствии с Конституцией Российской Федерации осуществляется в форме федерального закона.
Государственная Дума с 1994 года ратифицировала несколько десятков межправительственных соглашений Российской Федерации с иностранными государствами об избежании двойного налогообложения доходов и имущества.
Процедура ратификации таких соглашений заключается в следующем.
Все межправительственные соглашения об избежании двойного налогообложения доходов и имущества в установленном порядке вносятся Правительством Российской Федерации в Государственную Думу на ратификацию.
Государственная Дума в обязательном порядке рассматривает предложения Правительства Российской Федерации о ратификации таких соглашений и после предварительного обсуждения в комитетах и комиссиях Государственной Думы принимает соответствующие решения.
По каждому межправительственному соглашению об избежании двойного налогообложения доходов и имущества Государственная Дума принимает индивидуальный федеральный закон о ратификации соглашения, который в соответствии с Конституцией Российской Федерации подлежит обязательному рассмотрению в Совете Федерации. Принятый Федеральным Собранием Российской Федерации федеральный закон о ратификации межправительственного соглашения об избежании двойного налогообложения доходов и имущества направляется в соответствии с Конституцией Российской Федерации Президенту Российской Федерации для подписания и обнародования.
После ратификации межправительственного соглашения об избежании двойного налогообложения доходов и имущества такое соглашение, как любой международный договор Российской Федерации, должно пройти процедуру вступления его в силу.
Следует сказать, что международные договоры вступают в силу для Российской Федерации в соответствии с федеральным законом о международных договорах и в порядке и в сроки, предусмотренные в договоре, или согласованные между договаривающимися сторонами.
В типовом проекте Соглашения об избежании двойного налогообложения доходов и имущества установлена следующая процедура.
Ратифицированное Соглашение об избежании двойного налогообложения доходов и имущества вступает в силу в день обмена ратификационными грамотами, и его положения применяются:
а) в отношении налогов, взимаемых у источника с переводимых или выплачиваемых доходов, - начиная с 1 января календарного года, следующего за годом вступления соглашения в силу;
б) в отношении других налогов, взимаемых с доходов, - за налогооблагаемые периоды, начинающиеся 1 января или после 1 января календарного года, следующего за годом, в котором соглашение вступает в силу;
в) в отношении налогов на имущество - на имущество, существующее на 1 января года, следующего за годом вступления соглашения в силу.
Министерство Российской Федерации по налогам и сборам путем направления соответствующих писем сообщает своим территориальным налоговым инспекциям о вступлении в силу межправительственных соглашений об избежании двойного налогообложения, заключенных Российской Федерацией с иностранными государствами. С этого момента, по существу, начинается конкретная работа по применению на практике положений этих межправительственных соглашений как юридическими и физическими лицами, так и налоговыми органами.
Следует отметить, что тексты ратифицированных и вступивших в силу межправительственных соглашений об избежании двойного налогообложения доходов и имущества всегда имеются в налоговых инспекциях.
***
Статьей 7 Налогового кодекса Российской Федерации установлено, что если международным договором Российской Федерации, содержащим положения, касающиеся налогообложения и сборов, установлены иные правила и нормы, чем предусмотренные Налоговым кодексом и принятыми в соответствии с ним нормативными правовыми актами о налогах и (или) сборах, то применяются правила и нормы международных договоров Российской Федерации.
Это норма относится и к межправительственным соглашениям об избежании двойного налогообложения доходов и имущества.
Тем не менее не следует считать, что все нормы и положения межправительственных соглашений об избежании двойного налогообложения доходов и имущества имеют прямое действие и могут применяться без соблюдения каких-либо процедур.
В процессе разработки такого международного соглашения невозможно предусмотреть все тонкости и особенности будущего его применения. В связи с этим в Российской Федерации установлены некоторые внутригосударственные процедуры, позволяющие применять соглашения об избежании двойного налогообложения в соответствии с их смыслом и назначением.
Министерство Российской Федерации по налогам и сборам в соответствии со своей компетенцией принимает участие в переговорах о заключении межправительственных соглашений об избежании двойного налогообложения доходов и имущества, а также осуществляет реализацию указанных соглашений.
На практике это означает, что Министерство Российской Федерации по налогам и сборам в пределах своей компетенции издает приказы, инструкции, методические указания и другие документы по применению законодательства Российской Федерации о налогах и сборах.
Рассмотрим некоторые вопросы, связанные с налогообложением доходов, получаемых иностранными юридическими лицами от деятельности в Российской Федерации.
Среди методических рекомендаций по вопросам налогообложения доходов иностранных юридических лиц от источников, получаемых в Российской Федерации, следует выделить Инструкцию Государственной налоговой службы Российской Федерации от 16 июня 1995 г. № 34 (в редакции от 7 апреля 2000 г.) «О налогообложении прибыли и доходов иностранных юридических лиц» (далее именуется - Инструкция № 34).
Согласно Инструкции № 34 доходы, получаемые иностранными юридическими лицами на территории Российской Федерации, могут облагаться налогом на прибыль по-разному - в зависимости от деятельности, которую ведет конкретная иностранная компания.
Например, если деятельность иностранного юридического лица приводит к образованию постоянного представительства, налогом облагается прибыль постоянного представительства. Международные соглашения об избежании двойного налогообложения доходов и имущества не предусматривают особых льгот по налогообложению прибыли постоянного представительства.
В случае когда постоянное представительство не образуется, полученные доходы иностранного юридического лица должны облагаться налогом у российского предприятия - источника выплаты таких доходов как «налог у источника». Именно в отношении доходов, облагаемых налогом у источника выплаты, и действует большинство льгот, предусмотренных межправительственными соглашениями об избежании двойного налогообложения доходов и имущества.
Существует и третий вариант налогообложения (так называемый смешанный вариант), когда имеется постоянное представительство иностранного юридического лица (например, ведется строительство объекта) и одновременно то же самое иностранное юридическое лицо получает некие доходы, подлежащие налогообложению у источника выплаты (например, лицензионные платежи).
В Российской Федерации существуют два способа применения положений соглашения об избежании двойного налогообложения доходов и имущества: предварительное освобождение от налогообложения пассивных доходов иностранных юридических лиц из источников в Российской Федерации и возврат налогов на доходы иностранных юридических лиц из источников в Российской Федерации.
Налогоплательщикам следует иметь в виду, что если международными договорами СССР или Российской Федерации, ратифицированными в установленном порядке, предусмотрены иные правила, чем те, которые содержатся в Инструкции № 34, то применяются правила международных договоров. Положения Инструкции № 34 также не затрагивают налоговых привилегий, установленных общими нормами международного права.
Для возврата налога в установленных случаях иностранное юридическое лицо, имеющее фактическое право на получение дохода, представляет в органы Государственной налоговой службы Российской Федерации заявление по формам, приведенным в Инструкции № 34. При этом иностранное юридическое лицо официально подтверждает факт своего постоянного местопребывания в стране, с которой имеются действующие межправительственные (межгосударственные) соглашения об избежании двойного налогообложения, заключенные СССР и Российской Федерацией.
При подаче заявления о возврате сумм удержанных налогов соответствующий налоговый орган в установленные сроки рассматривает заявление и осуществляет возврат излишне взысканных и уплаченных налогов.
В заявление могут включаться как разовые доходы, так и доходы, полученные в течение какого-либо периода.
Заявления, поданные по истечении года со дня получения дохода, к рассмотрению не принимаются.
При осуществлении российскими банками краткосрочных операций с иностранными банками подтверждения факта постоянного местопребывания иностранного банка в стране, с которой имеется соглашение об избежании двойного налогообложения, не требуется, если такое местопребывание подтверждается сведениями международного справочника «The bankers' Almanac» (издание «Reed information services», England) или международного каталога «International bank identifier code» (издание S.W.I.F.T., Belgium & International Organization for Standartization, Switzerland). В этом случае заявление о неудержании или неполном удержании налогов подается российскими банками, выплачивающими доходы, ежеквартально по форме, приведенной в Инструкции № 34.
Если получаемые иностранным юридическим лицом доходы от источников в Российской Федерации имеют регулярный и однотипный характер и эти доходы в соответствии с международным соглашением об избежании двойного налогообложения не подлежат обложению налогом в Российской Федерации, то иностранное юридическое лицо, имеющее фактическое право на получение таких доходов, может подать заявление по установленной форме в местный налоговый орган о неудержании налога от источника.
Налоговый орган в двухнедельный срок рассматривает заявление и, в случае соответствия указанных в нем сведений положениям конкретного соглашения об избежании двойного налогообложения, дает разрешение на неудержание налога у источника выплаты.
В этих случаях лица, выплачивающие доходы такому иностранному юридическому лицу, представляют в налоговый орган информацию о суммах выплаченных доходов в соответствии с Инструкцией № 34 без заполнения сведений о суммах удержанных налогов.
В соответствии с Инструкцией № 34 запрещается включать в договоры и контракты налоговые оговорки, в соответствии с которыми юридическое лицо, являющееся таковым по законодательству Российской Федерации, или иностранное юридическое лицо берет на себя обязательство нести расходы по уплате налога за других плательщиков.
Инструкция № 34 устанавливает, что иностранные юридические лица как плательщики налога при подаче в налоговые органы заявлений о предварительном освобождении от налогообложения доходов от источников, получаемых в Российской Федерации, в качестве документов представляют договоры (контракты).
На практике случается, что сотрудники налоговых органов для подтверждения права иностранного юридического лица на выплачиваемый ему доход, обязывают его представлять нотариально заверенные переводы на русский язык договоров (контрактов).
Следует особо отметить, что ни международными соглашениями об избежании двойного налогообложения доходов и имущества, ни законодательством Российской Федерации, ни методическими рекомендациями Министерства Российской Федерации по налогам и сборам не предусмотрена обязанность заявителя представлять в налоговый орган договоры (контракты), в соответствии с которыми выплачивается доход.
Поэтому, если у налоговых органов отсутствуют обоснованные сомнения в правильности перевода на русский язык какой-либо части текста договора (контракта), имеющей значение для принятия решения о предварительном освобождении от налогообложения, нецелесообразно и неоправданно требовать нотариального заверения переводов такого рода документов на русский язык, так как это приведет лишь к необоснованной задержке в исполнении соответствующих положений международных договоров об избежании двойного налогообложения доходов и имущества.
***
Среди методических рекомендаций, по вопросам налогообложения доходов иностранных физических лиц от источников, получаемых в Российской Федерации, необходимо назвать Инструкцию Государственной налоговой службы Российской Федерации от 29 июня 1995 г. № 35 (в редакции от 4 апреля 2000 г.) «По применению Закона Российской Федерации «О подоходном налоге с физических лиц» (далее именуется - Инструкция № 35).
В соответствии с законодательством Российской Федерации доходы иностранных граждан и лиц без гражданства, которые имеют постоянное местожительство в Российской Федерации, подлежат обложению подоходным налогом в размерах, предусмотренных законодательством Российской Федерации для обложения налогом аналогичных доходов граждан Российской Федерации, имеющих постоянное местожительство в Российской Федерации.
Доходы личных компаний рассматриваются как доходы их владельцев. Доходы владельцев личных компаний, получаемые от этих компаний, облагаются налогом в порядке и размерах, предусмотренных положениями Инструкции № 35.
Облагаемый налогом доход иностранных граждан и лиц без гражданства, имеющих постоянное местожительство в Российской Федерации, определяется в том же порядке, что и облагаемый налогом доход граждан Российской Федерации, имеющих постоянное местожительство в Российской Федерации. При определении облагаемого налогом годового дохода иностранных граждан и лиц без гражданства учитываются также:
а) суммы надбавок, выплачиваемых в связи с проживанием на территории Российской Федерации;
б) суммы, выплачиваемые для компенсации расходов на обучение детей в школе, питание, поездки членов семьи плательщика в отпуск и на аналогичные цели.
Однако в состав облагаемого налогом годового дохода не включаются:
а) суммы, отчисляемые нанимателем иностранного физического лица в фонды государственного социального страхования и пенсионного обеспечения;
б) суммы компенсации расходов по найму жилого помещения и на содержание автомобиля для служебных целей;
в) суммы командировочных расходов. При этом суммы командировочных расходов, выплачиваемые нанимателем иностранному гражданину дополнительно к заработной плате за каждый день пребывания на территории Российской Федерации, не считаются компенсацией командировочных расходов, кроме случаев, когда эти расходы связаны с передвижением иностранного гражданина по территории Российской Федерации или за ее пределами. Такие выплаты считаются надбавкой к заработной плате лица и включаются в его облагаемый налогом доход в полном размере за весь период, в котором производились выплаты.
При этом следует руководствоваться тем, что суммы, выплачиваемые предприятиями, учреждениями, организациями, физическими лицами, в качестве компенсации командировочных расходов иностранным гражданам - техническим специалистам в связи с их работой на территории Российской Федерации, не включаются в облагаемый доход таких лиц, если выплата этих сумм предусмотрена соответствующим внешнеторговым контрактом.
Доходы иностранных граждан и лиц без гражданства, имеющих постоянное местожительство на территории Российской Федерации, подлежат обложению подоходным налогом по ставкам, определенным в Инструкции № 35 (в редакции изменений и дополнений, внесенных приказом Министерства Российской Федерации по налогам и сборам от 28 апреля 1999 г. № ГБ-3-08/107).
Иностранные граждане и лица без гражданства, имеющие постоянное местожительство в Российской Федерации и получающие доходы как на территории Российской Федерации, так и за ее пределами, представляют в налоговые органы декларации о полученных ими доходах по установленной форме.
Декларации о фактически полученных иностранными гражданами и лицами без гражданства, а также о предполагаемых доходах представляются начиная с 1999 года не позднее 30 апреля года, следующего за отчетным годом.
Декларации представляются в налоговый орган по месту проживания иностранного гражданина или лица без гражданства в Российской Федерации, а если деятельность осуществляется в другом месте Российской Федерации, то по месту осуществления такой деятельности.
Иностранный гражданин или лицо без гражданства, прибывшие в Российскую Федерацию, подают декларацию о предполагаемых в текущем году доходах в течение месяца со дня приезда в Российскую Федерацию.
Если иностранный гражданин или лицо без гражданства предполагают впредь находиться в Российской Федерации в течение периода или периодов, превышающих в общей сложности 183 дня в следующем календарном году, они представляют декларацию о предполагаемых доходах за весь следующий календарный год.
Владельцы личных компаний представляют налоговую декларацию по установленной форме.
С доходов иностранных граждан или лиц без гражданства подоходный налог исчисляется на основании деклараций о доходах налоговым органом по месту осуществления деятельности или проживания плательщика на территории Российской Федерации. Документом для уплаты налога является платежное извещение, направляемое налоговым органом плательщику.
На основании декларации о предполагаемых доходах плательщику исчисляется авансовая сумма налога, подлежащего уплате, в размере 75 процентов от его налоговых обязательств; перерасчет суммы налога осуществляется на основании данных о фактически полученных им доходах.
Уплата налога в течение года осуществляется тремя равными долями: к 15 мая, к 15 августа и к 15 ноября. Доплата по перерасчету налога за отчетный год производится в течение месяца со дня выписки платежного извещения. Излишне уплаченная сумма налога по желанию плательщика возвращается ему или засчитывается в счет будущих платежей.
Возврат излишне уплаченной суммы налога осуществляет налоговый орган, производящий налогообложение.
Инструкцией № 35 предусмотрено, что для исключения повторного налогообложения лица, состоящего на учете в качестве плательщика подоходного налога и вносящего авансовые платежи, при предъявлении таким лицом документа, свидетельствующего о его постановке на налоговый учет, подоходный налог у источника выплаты не удерживается.
Вычеты из подлежащего налогообложению дохода иностранных граждан или лиц без гражданства осуществляются в том же порядке и размерах, которые установлены для граждан Российской Федерации.
При этом иностранные граждане и лица без гражданства, имеющие право на исключение расходов на содержание детей и иждивенцев, для получения льготы обязаны приложить к декларации документы, подтверждающие наличие у них детей и иждивенцев. Документы заверяются компетентными органами страны, в которой плательщик имел постоянное местожительство непосредственно до прибытия в Российскую Федерацию. В случае, если дети и иждивенцы плательщика проживают на территории Российской Федерации, документы представляются в установленном порядке.
Если иностранное физическое лицо, имеющее постоянное местожительство в Российской Федерации, состоит в трудовых отношениях с российским работодателем и не имеет никаких других доходов как в России, так и за ее пределами, это лицо может быть освобождено от уплаты авансовых платежей, а удержание подоходного налога осуществляется источником выплаты дохода.
При прекращении в течение календарного года деятельности иностранного физического лица в Российской Федерации и выезде его за рубеж декларация о доходах, полученных за период пребывания в Российской Федерации, должна быть представлена иностранным физическим лицом не позднее, чем за месяц до его отъезда.
Взимание налога с иностранных физических лиц может быть прекращено или ограничено в соответствии с международными договорами Российской Федерации и бывшего СССР.
Взимание налога с иностранных физических лиц может быть также прекращено или ограничено на основе принципа взаимности в случае, когда в соответствующем иностранном государстве такие же меры осуществляются по отношению к гражданам Российской Федерации, что должно быть официально подтверждено центральным налоговым органом иностранного государства. В последнем случае освобождение от налогообложения осуществляется на основании решения, принимаемого Министерством финансов Российской Федерации.
ПРИЛОЖЕНИЯ
Перечень № 1
действующих в настоящее время межправительственных соглашений об избежании двойного налогообложения доходов и имущества, заключенных бывшим СССР и Российской Федерацией с иностранными государствами до вступления в силу Федерального закона «О международных договорах Российской Федерации»
1. Соглашение между СССР и Австрийской Республикой об устранении двойного налогообложения доходов и имущества от 10 апреля 1981 года.
2. Конвенция между Правительством СССР и Правительством Японии об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы от 18 января 1986 года
3. Соглашение между Правительством СССР и Правительством Малайзии об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы от 31 июля 1987 года.
4. Соглашение между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Польша об избежании двойного налогообложения доходов и имущества от 22 мая 1992 года. Это Соглашение применяется в отношении всех налогов с 1 января 1994 года.
5. Договор между Российской Федерацией и Соединенными Штатами Америки об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал от 17 июня 1992 года. Этот Договор применяется в отношении налогов, взимаемых у источника, с 1 февраля 1995 года; в отношении других налогов действует с 1 января 1994 года.
6. Конвенция между Российской Федерацией и Королевством Норвегия об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов в отношении налогов на доходы и капитал от 26 марта 1996 года.
Перечень № 2
федеральных законов ратификации межправительственных соглашений об избежании двойного налогообложения доходов и имущества, заключенных Правительством Российской Федерацией с иностранными государствами после вступления в силу Федерального закона «О международных договорах Российской Федерации»
1. Федеральный закон от 24.04.1995 № 48-ФЗ «О ратификации Соглашения между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Болгария об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество».
2. Федеральный закон от 24.04. 1995 № 49-ФЗ «О ратификации Конвенции между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Корея об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы».
3. Федеральный закон от 24.04.1995 № 50-ФЗ «О ратификации Соглашения между Правительством Российской Федерации и Правительством Социалистической Республики Вьетнам об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы».
4. Федеральный закон от 24.04.1995 № 51-ФЗ «О ратификации Соглашения между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Узбекистан об избежании двойного налогообложения доходов и имущества».
5. Федеральный закон от 24.04.1995 № 53-ФЗ «О ратификации Конвенции между Правительством Российской Федерации и Правительством Румынии об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество».
6. Федеральный закон от 24.04.1995 № 54-ФЗ «О ратификации Соглашения между Правительством Российской Федерации и Правительством Ирландии об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы». Это Соглашение применяется в Российской Федерации в отношении всех налогов с 1 января 1996 года. Однако в Ирландии упомянутое Соглашение применяется в отношении подоходного налога и налога на доходы от отчуждения имущества с 6 апреля 1996 года, что касается налогов на доходы корпораций, то оно применяется с 1 января 1996 года.
7. Федеральный закон от 24.04.1995 № 55-ФЗ «О ратификации Конвенции между Правительством Российской Федерации и Правительством Королевства Швеции об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы».
8. Федеральный закон от 18.12.1996 № 157-ФЗ «О ратификации Конвенции между Правительством Российской Федерации и Правительством Королевства Бельгии об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество».
9. Федеральный закон от 18.12.1996 № 158-ФЗ «О ратификации Соглашения между Российской Федерацией и Федеративной Республикой Германия об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество».
10. Федеральный закон от 10.01.1997 № 14-ФЗ «О ратификации Соглашения между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Беларусь об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов в отношении налогов на доходы и имущество».
11. Федеральный закон от 26.02.1997 № 32-ФЗ «О ратификации Конвенции между Правительством Российской Федерации и Правительством Чешской Республики об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал».
12. Федеральный закон от 26.02.1997 № 33-ФЗ «О ратификации Конвенции между Правительством Российской Федерации и Союзным Правительством Союзной Республики Югославии об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество».
13. Федеральный закон от 26.02.1997 № 34-ФЗ «О ратификации Конвенции между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Филиппины об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы».
14. Федеральный закон от 26.02.1997 № 35-ФЗ «О ратификации Соглашения между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Хорватия об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество».
15. Федеральный закон от 26.02.1997 № 36-ФЗ «О ратификации Конвенции между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Албании об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество».
16. Федеральный закон от 26.02.1997 № 37-ФЗ «О ратификации Соглашения между Правительством Российской Федерации и Правительством Китайской Народной Республики об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы».
17. Федеральный закон от 26.02. 1997 № 38-ФЗ «О ратификации Соглашения между Российской Федерацией и Швейцарской Конфедерацией об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал».
18. Федеральный закон от 26.02.1997 № 39-ФЗ «О ратификации Конвенции между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Словения об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество».
19. Федеральный закон от 26.02.1997 № 40-ФЗ «О ратификации Конвенции между Правительством Российской Федерации и Правительством Королевства Дания об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество».
20. Федеральный закон от 26.02.1997 № 41-ФЗ «О ратификации Соглашения между Правительством Российской Федерации и Правительством Словацкой Республики об избежании двойного налогообложения доходов и имущества».
21. Федеральный закон от 26.02. 1997 № 42-ФЗ «О ратификации Соглашения между Правительством Российской Федерации и Правительством Канады об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество».
22. Федеральный закон от 26.02. 1997 № 43-ФЗ «О ратификации Соглашения между Правительством Российской Федерации и Правительством Монголии об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество».
23. Федеральный закон от 19.03.1997 № 64-ФЗ «О ратификации Соглашения между Российской Федерацией и Великим Герцогством Люксембург об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество».
24. Федеральный закон от 19.03.1997 № 65-ФЗ «О ратификации Конвенции между Правительством Российской Федерации и Правительством Соединенного Королевства Великобритании и Северной Ирландии об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы и прирост стоимости имущества и Соглашения между Правительством Российской Федерации и Правительством Соединенного Королевства Великобритании и Северной Ирландии от 15 февраля 1994 года, заключенного в форме обмена нотами, о применении отдельных положений Конвенции».
25. Федеральный закон от 28.04.1997 № 72-ФЗ «О ратификации Соглашения между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Молдова об избежании двойного налогообложения доходов и имущества и предотвращении уклонения от уплаты налогов».
26. Федеральный закон от 28.04.1997 № 74-ФЗ «О ратификации Конвенции между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Казахстан об устранении двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов на доход и капитал».
27. Федеральный закон от 25.05.1997 № 81-ФЗ «О ратификации Конвенции между Российской Федерацией и Венгерской Республикой об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество».
28. Федеральный закон от 05.10.1997 № 128-ФЗ «О ратификации Соглашения между Правительством Российской Федерации и Правительством Финляндской Республики об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы».
29. Федеральный закон от 05.10.1997 № 129-ФЗ «О ратификации Конвенции между Правительством Российской Федерации и Правительством Итальянской Республики об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал и предотвращении уклонения от налогообложения».
30. Федеральный закон от 17.12.1997 № 151-ФЗ «О ратификации Соглашения между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Армения об устранении двойного налогообложения на доходы и имущество».
31. Федеральный закон от 08.02.1998 № 18-ФЗ «О ратификации Конвенции между Правительством Российской Федерации и Правительством Французской Республики об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогов и нарушения налогового законодательства в отношении налогов на доходы и имущество».
32. Федеральный закон от 08.02.1998 № 19-ФЗ «О ратификации Соглашения между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Индия об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы».
33. Федеральный закон от 09.02.1998 № 22-ФЗ «О ратификации Конвенции между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Мали об избежании двойного налогообложения и установлении правил оказания взаимной помощи в отношении налогов на доходы и имущество».
34. Федеральный закон от 30.05.1998 № 82-ФЗ «О ратификации Соглашения между Правительством Российской Федерации и Правительством Азербайджанской Республики об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество». Это Соглашение применяется в отношении налогов, взимаемых у источника выплаты по отношению к доходам, начисленным или выплачиваемым, 1 или после 1 января календарного года, следующего за тем, в котором Соглашение вступило в силу, а именно с 1 января 1999 года. В отношении других налогов это Соглашение применяется за налогооблагаемые периоды, начавшиеся с 1 или после 1 января 1999 года.
35. Федеральный закон от 18.07.1998 № 104-ФЗ «О ратификации Соглашения между Правительством Российской Федерации и Правительством Королевства Нидерландов об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество».
36. Федеральный закон от 18.07.1998 № 105-ФЗ «О ратификации Соглашения между Правительством Российской Федерации и Правительством Королевства Марокко об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество». Это Соглашение вступило в силу в 1999 году, и его положения применяются:
1) к налогам, взимаемым у источника выплаты, - с доходов, начисленных или выплачиваемых, начиная с 1 января года, следующего за тем, в котором Соглашение вступает в силу, а именно с 1 января 2000 года;
2) к другим установленным налогам на доходы - за налогооблагаемые периоды, начинающиеся с 1 января 2000 года;
3) к налогу на имущество предприятий и к налогу на имущество физических лиц - с 1 января 2000 года.
37. Федеральный закон от 17.12.1998 № 185-ФЗ «О ратификации Соглашения между Правительством Российской Федерации и Правительством Туркменистана об устранении двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество».
38. Федеральный закон от 08.07 1999 № 145-ФЗ «О ратификации Соглашения между Правительством Российской Федерации и Правительством Украины об избежании двойного налогообложения доходов и имущества и предотвращении уклонений от уплаты налогов».
39. Федеральный закон от 08.07.1999 № 146-ФЗ «О ратификации Соглашения между Правительством Российской Федерации и Правительством Киргизской Республики об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов на доходы».
40. Федеральный закон от 17.07.1999 № 167-ФЗ «О ратификации Соглашения между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Кипр об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал».
41. Федеральный закон от 30.12.1999 № 222-ФЗ «О ратификации Соглашения между Правительством Российской Федерации и Правительством Турецкой Республики об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы».
42. Федеральный закон от 04.05.2000 № 61-ФЗ «О ратификации Соглашения между Правительством Российской Федерации и Правительством Арабской Республики Египет об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов в отношении налогов на доходы и капитал».
43. Федеральный закон от 04.05.2000 № 62-ФЗ «О ратификации Конвенции между Правительством Российской Федерации и Правительством Ливанской Республики об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы».
44. Федеральный закон от 04.05.2000 № 63-ФЗ «О ратификации Соглашения между Правительством Российской Федерации и Правительством Корейской Народно-Демократической Республики об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал».
45. Федеральный закон от 04.05.2000 № 66-ФЗ «О ратификации Соглашения между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Македония об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество».
46. Федеральный закон от 13.06.2000 № 81-ФЗ «О ратификации Конвенции между Правительством Российской Федерации и Правительством Королевства Испания об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов в отношении налогов на доходы и капитал».
47. Федеральный закон от 20.06.2000 № 85-ФЗ «О ратификации Соглашения между Правительством Российской Федерации и Правительством Исламской Республики Иран об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов в отношении налогов на доходы и капитал».
48. Федеральный закон от 20.06.2000 № 86-ФЗ «О ратификации Соглашения между Правительством Российской Федерации и Правительством Государства Катар об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы».
49. Федеральный закон от 20.06.2000 № 87-ФЗ «О ратификации Конвенции между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Намибия об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов в отношении налогов на доходы».
50. Федеральный закон от 20.06.2000 № 88-ФЗ «О ратификации Соглашения между Правительством Российской Федерации и Правительством Южно-Африканской Республики об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доход».
51. Федеральный закон от 08.10.2000 № 126-ФЗ «О ратификации Конвенции между Правительством Российской Федерации и Правительством Государства Израиль об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы».
| 
